La C.T. Reg. di Torino, ultima a esprimersi in tal senso, non ha fatto proprie le conclusioni cui erano giunte le Sezioni Unite nel 2009È la C.T. Reg. di Torino, da ultimo, a confermare questa posizione giurisprudenziale, con la sentenza n. 84/27/11 del 17 ottobre scorso (per altre sentenze analoghe, si veda “Studi di settore, dietrofront dei giudici di merito” del 12 ottobre 2011).Il percorso motivazionale della pronuncia si sviluppa partendo della formulazione testuale dell’articolo 62-sexies, comma 3, del DL 331/1993, in base al quale gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del DPR 600/1973 e 54 del DPR 633/1972 possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore. I giudici piemontesi pongono, quindi, l’accento sulla congiunzione “ovvero”, che, secondo gli stessi, comporta che gli accertamenti analitico-induttivi di cui alle predette disposizioni siano effettuabili anche sulla base della sola applicazione degli studi di settore.Secondo il collegio giudicante, la presunzione qualificata prevista dalle sopra citate norme è insita, essa stessa, nel meccanismo accertativo costituito dall’applicazione degli studi di settore, per espressa previsione del summenzionato articolo 62-sexies. Ancor meglio, per utilizzare le parole della C.T. Reg., “l’accertamento basato su studi di settore (…) gode intrinsecamente dei requisiti di gravità, precisione e concordanza necessari per fondare un accertamento analitico presuntivo”.A sostegno di tale tesi, i giudici torinesi richiamano la giurisprudenza di legittimità antecedente alle ormai note pronunce a Sezioni Unite del 2009. In particolare, vengono menzionate le sentenze con cui gli Ermellini avevano stabilito che gli accertamenti analitico-induttivi possono essere fondati alternativamente sugli studi di settore ovvero sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi/compensi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche dell’attività svolta, senza la necessità che i risultati ottenuti siano suffragati da altri elementi probatori addotti dal Fisco (cfr. Cass. 13038/2002, 1130/2009, 2876/2009, 5977/2007, 8543/2007).La Sezioni Unite della Cassazione, però, con le pronunce n. 26635, 26636, 26637 e 26638 del 2009, hanno introdotto importanti principi sull’accertamento da studi di settore (e parametri), anche con l’obiettivo di uniformare il pensiero della stessa Suprema Corte. È stato stabilito, in quell’occasione, tra l’altro, che gli studi di settore non integrano, ex se, una presunzione qualificata idonea a fondare legittimamente l’accertamento presuntivo, ma sono soltanto potenzialmente adatti in tal senso, atteso che la loro capacità probatoria diviene tale da integrare una presunzione qualificata soltanto in esito al contraddittorio endoprocedimentale da attivare obbligatoriamente da parte del Fisco, e comunque il gap tra i ricavi/compensi dichiarati e quelli accertabili deve essere sufficientemente elevato da determinare una “grave incongruenza”.I giudici di merito, nella parte motiva della sentenza in commento, ricordano anche questo insegnamento della Suprema Corte, ma sembrano non attribuirgli particolare rilevanza, risultando maggiormente attratti dall’orientamento giurisprudenziale opposto.In conclusione, però, prima di pronunciarsi a favore del Fisco e della legittimità dell’accertamento da studi, che, stando a quanto premesso dal collegio di merito, dovrebbero essere sufficienti da soli a fondare la pretesa impositiva, la C.T. Reg. evidenzia una serie di circostanze concordanti e, di fatto, supportanti l’accertamento presuntivo, come la persistenza di approvvigionamenti consistenti anche in presenza dell’asserita crisi, gli ingenti immobilizzi anche finanziari e il continuo investimento di capitali da parte del contribuente. Tali aspetti, confrontati con la deludente situazione reddituale dell’anno oggetto di accertamento e di quelli prossimi allo stesso, determinano, secondo i giudici regionali, una situazione palesemente antieconomica, atteso che il contribuente avrebbe così portato avanti un’attività, con l’impegno delle risorse sopra indicate, pur continuando a perseguire risultati deludenti o addirittura una perdita.Non si comprende, allora, perché, se l’accertamento da studi è sicuramente legittimo senza altri elementi probatori, i giudici si siano “sforzati” di prendere in esame anche tutte queste ulteriori circostanze indiziarie, culminanti nell’antieconomicità. Ma, comunque, quel che rileva è che tale posizione giurisprudenziale a favore dell’autonomia accertativa degli studi di settore resta, ed è diffusa anche presso altri giudici di merito. 
 
 
A partire dal 1° ottobre diventano esecutivi gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irap e dell’Iva e relativi ai periodi d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e successivi.
E’ quanto previsto dall’articolo 29 del decreto legge 78/2010, che detta disposizioni in materia di “Concentrazione della riscossione nell'accertamento”.
 
In particolare, il comma 1, lettera a), dell’articolo 29 prevede che l’avviso di accertamento contenga anche l’intimazione ad adempiere “entro il termine di presentazione del ricorso, all'obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall'articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602”.
 
Al riguardo, con la risoluzione 95/E di oggi, 27 settembre, sono stati istituiti i codici tributo per consentire il versamento, mediante il modello F24, degli importi dovuti nella fase di contenzioso, per adempimenti diversi da quelli connessi agli istituti definitori.
 
I codici tributo in argomento devono essere esposti nella sezione “Erario” del modello di pagamento F24, esclusivamente in corrispondenza degli “Importi a debito versati”. I campi “codice ufficio”, “codice atto”, “codice tributo” e “Anno di riferimento” vanno compilati tenendo conto delle informazioni riportate nell’avviso di accertamento.
 
In particolare, per i codici 9934, 9935, 9942, 9943, 9940, 9941, collegati all’Irap e alle addizionali comunale e regionale, le indicazioni relative al campo “rateazione/regione/prov./mese di riferimento” si possono desumere da apposite tabelle disponibili sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate.
 
 
Come criterio generale, vale la notifica del ricorso, non avendo rilievo la data del deposito .Il primo requisito per fruire della definizione delle liti pendenti introdotta dal DL 98/2011 è la pendenza della lite al 1° maggio 2011: pertanto, occorre che, alla suddetta data, sia stato notificato il ricorso (momento iniziale di pendenza della causa) e non si sia ancora formato il giudicato (momento finale di pendenza del processo). L’Agenzia delle Entrate non ha ancora fornito chiarimenti ufficiali sulla questione, ma pare possibile rifarsi alle precedenti circolari del 2002, in particolare la 12 e la 17. Preliminarmente, è come detto necessario che il ricorso sia stato notificato al massimo lo scorso 1° maggio e, pertanto, occorre riferirsi al momento in cui il ricorso è stato consegnato all’Ufficio, spedito per posta o consegnato all’ufficiale giudiziario; non rileva, quindi, la data di deposito del ricorso stesso presso la segreteria della Commissione tributaria. Come affermazione di carattere generale, poi, è possibile sostenere che, una volta che il ricorso è stato notificato, e che quindi la lite può considerarsi pendente, il condono, in costanza degli altri requisiti di legge, opera, a prescindere dal fatto che il ricorso stesso sia palesemente infondato (Cass. 20 marzo 2006 n. 6186) o inammissibile (circ. 12 § 11.2.3).In merito all’inammissibilità, perciò, non ha rilievo l’omessa sottoscrizione (circ. 12 § 11.2.3), o la tardività del ricorso rispetto alla data di notifica dell’atto impositivo (circ. 17 § 1.10, ma sul punto si veda “Condono liti pendenti a rischio con il ricorso tardivo” del 28 settembre 2011). Sull’inammissibilità derivante dall’omessa o tardiva costituzione in giudizio del contribuente, l’Agenzia delle Entrate si era espressa, senza però motivare puntualmente l’assunto, nel senso della non condonabilità (circ. 12 § 11.2), mentre in senso opposto si è pronunciata la giurisprudenza, siccome, a ben vedere, una volta che il ricorso è notificato, la lite, ai fini del condono, è pendente (C.T. Prov. Caltanissetta 4 aprile 2005 n. 20).
Occorre, a questo punto, delineare quando si forma il giudicato, siccome il condono opera, come detto, solo se il giudicato non si è formato alla data del 1° maggio 2011. In generale, il giudicato si forma quando è decorso il termine per impugnare la sentenza oppure quando la parte ha esperito tutti i mezzi di impugnazione previsti dal sistema (a seconda dei casi, decorso di sessanta giorni dalla notifica della sentenza, decorso di un anno o di sei mesi dalla data di pubblicazione della sentenza, data di pubblicazione della sentenza di Cassazione con l’eccezione della cassazione con rinvio). La lite non pende se al 1° maggio c’era il giudicato Quid iuris nel caso dell’appello notificato tardivamente? La lite è pendente quando spira il termine per appellare o quando il giudice dichiara inammissibile l’appello per tardività?
È bene optare per la tesi che identifica il giudicato con lo spirare del decorso dei termini di impugnazione, posto che, in caso contrario, il contribuente potrebbe, anche in questi giorni, notificare un appello i cui termini sono scaduti magari da anni solo per beneficiare del condono (ragionando in tal modo, infatti, la lite, allo scorso 1° maggio, sarebbe sempre pendente). Nel giudizio dirinvio, invece, la lite si considera pendente qualora, alla data del 1° maggio 2011, non fosse ancora decorso il termine per la riassunzione della causa, non avendo rilievo la data in cui il giudice del rinvio abbia dichiarato l’estinzione del giudizio per omessa/tardiva riassunzione (circ. 12 § 11.2.2; ris. Agenzia delle Entrate 80/2004).

 
 
A ispirare la decisione, la portata generale delle norme sull’attività di accertamento che, pertanto, valgono per la rettifica dei redditi di qualsiasi contribuenteSono imputabili al reddito imponibile i versamenti non giustificati, a prescindere dalla natura dell’attività svolta dal contribuente. Questa è, in sintesi, la precisazione fornita dalla Corte di cassazione, con la sentenza 19692 del 27 settembre, con la quale è stata confermata la legittimità dell’applicazione della presunzione legale (articolo 32, comma 1, n. 2, Dpr 600/1973), anche nel caso in cui il soggetto accertato non sia né un lavoratore autonomo né un imprenditore.
 
I termini della questione
In seguito a un’indagine della Guardia di finanza veniva notificato un avviso di accertamento a un amministratore di un’azienda (che percepiva redditi da quest’ultima in virtù di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa), per mezzo del quale veniva ricostruita la situazione reddituale dello stesso contribuente, sulla base di ingenti versamenti riscontrati su due conti correnti bancari a lui intestati e ritenuti non giustificati.
 
Avverso l’atto impositivo l’accertato aveva presentato ricorso alla Commissione tributaria provinciale, deducendo:
  1. l’illegittimità della procedura di acquisizione dei dati bancari (perché integrante duplicazione di precedente acquisizione di analoghi dati già realizzatasi nell’ambito di verifica riguardante la società, per mancanza di motivazione dell’autorizzazione prescritta per gli accertamenti bancari, per violazione dei termini di durata stabiliti dalla legge per l’attività di verifica e per la mancata instaurazione del contraddittorio)
  2. l’illegittimità dell’accertamento per inapplicabilità delle presunzioni di cui all’articolo 32, comma 1, n. 2, Dpr 600/1973
  3. l’infondatezza dell’atto impositivo per comprovata giustificazione di tutti i versamenti contestati.
 
La Commissione adita rigettava il ricorso. Veniva, quindi, proposto gravame e la Commissione tributaria regionale, allineandosi a quella che era stata l’impostazione dei giudici di prime cure, ha ritenuto non fondati i motivi sollevati dal ricorrente.
 
La decisione della Cassazione
Nel rigettare il ricorso proposto in cassazione dal contribuente, i supremi giudici si sono soffermati sulla valenza normativa degli articoli 32 e 38 del Dpr 600/1973, statuendo che tali norme “hanno portata generale e pertanto riguardano la rettifica delle dichiarazioni dei redditi di qualsiasi contribuente, quale che sia la natura dell’attività degli stessi svolta e dalla quale quei redditi provengano, la qual cosa in particolare è da ritenersi per quanto relativo all’applicabilità della presunzione di cui all’art. 32, comma 1, n. 2”.
 
La sentenza, pur ponendosi nel solco di precedenti pronunce, allarga l’ambito di applicabilità della presunzione di cui all’articolo 32 (anche se solo in riferimento ai versamenti) a una platea generalizzata di contribuenti, configurando in tal modo un’inversione dell’onere della prova a favore dell’Amministrazione finanziaria, la quale è legittimata a esercitare il potere accertativo nei confronti di qualunque contribuente che abbia intestato un conto corrente, indipendentemente dal fatto che svolga attività d’impresa o di lavoro autonomo.
Sembra, quindi, superata quella che era l’impostazione espressa dalla medesima Corte, con la sentenza 23852/2009, intervenuta sull’interpretazione della stessa norma. In quella pronuncia veniva, infatti, affermato che “la disposizione in esame non è però norma che di per sé legittima l’accertamento a carico di qualunque soggetto che abbia intestato un conto corrente, ma è norma che nell’ambito di un accertamento che abbia giustificazione in diverse norme (artt. 38 e 39, dello stesso DPR), consente di accertare il reddito (o i ricavi) del contribuente, con agevolazione probatoria (inversione dell’onere della prova) in favore del Fisco. [..] La presunzione opera pertanto sul quantum debeatur e non già sull’accertamento dell’an che deve trovare la sua giustificazione, come sopra visto, in altre norme”.
 
Con la sentenza in esame, invece, viene attuato un implicito ampliamento rispetto a quanto precedentemente statuito e sopra riportato, posto che i giudici supremi, operando un raccordo di principio tra gli articoli 32 e 38 del Dpr 600/1973 e sancendo in via definitiva la portata generale dei medesimi articoli, hanno ridisegnato il campo d’azione dell’applicabilità della presunzione di cui all’articolo 32 – con specifico riguardo ai versamenti rinvenuti sui conti correnti intestati al soggetto accertato privi di giustificazione e utilizzati per la ricostruzione del reddito – allargandolo, come anticipato, alla generalità dei contribuenti, a prescindere dall’attività da essi svolta. Si legge, infatti, che “né in contrario senso può fondatamente invocarsi il riferimento ai “ricavi” e alle scritture contabili contenuto nella suddetta norma, giacché esso risulta limitativo unicamente della possibilità per l’ufficio di desumere reddito dai “prelevamenti”, non potendo viceversa una simile presunzione trovare giustificazione per imprenditori o lavoratori autonomi, per i quali le spese giustificate possono infatti ragionevolmente ritenersi costitutive di investimenti. Ciò senza peraltro che l’utilizzo dei termini suddetti possa in alcun modo impedire all’ufficio di desumere per qualsiasi contribuente che i versamenti operati sui propri conti correnti, e privi di giustificazione, costituiscano reddito, dovendosi ritenere tale attività accertativa pienamente consentita dalla norma in esame e assolutamente ragionevole”.
 
Ulteriori spunti
Nella stessa sentenza viene, inoltre, precisato che:
  • per la verifica in banca è sufficiente l’autorizzazione dell’istituto (e non è necessario presentare una richiesta direttamente al contribuente, posto che “nessuna sanzione di nullità prevede l’art. 6 comma 4 L. n. 212/2000”)
  • l’avviso di accertamento non può considerarsi illegittimo per violazione dell’articolo 12, comma 5, legge 212/2000, relativo alla durata della verifica, in quanto il termine contenuto nella suddetta norma “si riferisce alla permanenza dei verificatori nei locali del contribuente, e non alla durata della procedura di verifica” (l’argomento è trattato anche dalla recente sentenza di Cassazione 19338/2011)
il preventivo contraddittorio tra ufficio e contribuente “costituisce oggetto di una facoltà per il primo, e non di un diritto per il secondo (Cass. 23.6.2006, n. 14675)”.
 
 
Nessun pignoramento della casa al 61° giorno dalla notifica dell’atto, devono trascorrere almeno 9 mesi prima che si possa avviare qualsiasi procedura in tal sensoIngiustificati gli allarmismi registrati in questi giorni nei confronti dell’accertamento esecutivo entrato in vigore il 1° ottobre. Non è vero, come è stato detto, che Equitalia può pignorare la casa al 61° giorno dalla notifica dell’accertamento da parte dell’Agenzia dell’entrate, ma devono trascorrere, per legge, almeno 9 mesi prima che si possa avviare qualsiasi procedura in tal senso. Il contribuente ha, infatti, 60 giorni per fare ricorso o per pagare e, trascorsi altri 30 giorni dalla scadenza, il recupero delle somme è affidato a Equitalia. Da questo momento ogni azione esecutiva è sospesa per 180 giorni. A conti fatti, quindi, passano 270 giorni prima dell’esecuzione forzata (60+30+180).
 
Le nuove regole per la riscossione delle somme contenute negli atti di accertamento (e nei connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni) emessi dal 1° ottobre 2011 ai fini delle imposte sui redditi (Irpef e relative addizionali, Ires, ritenute, imposte sostitutive, tassazione separata), dell’Irap e dell’Iva, relativi ai periodi d’imposta 2007 e successivi, sono state introdotte dall’articolo 29, comma 1, del Dl 78/2010.
A tali atti è stata attribuita efficacia di titolo esecutivo, prevedendo che gli stessi contengano l’intimazione a pagare, entro il termine di presentazione del ricorso (60 giorni dalla notifica), gli importi indicati, ovvero, in caso di proposizione del ricorso, gli importi dovuti a titolo provvisorio (un terzo degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati, misura così fissata dal “decreto sviluppo” n. 70/2011; in precedenza era il 50%). Pertanto, non verrà più notificata la cartella di pagamento.
 
Trascorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste sarà affidata all’Agente della riscossione.
 
Da questo momento scatta la sospensione ex lege (articolo 29, comma 1, lettera b), Dl 78/2010) dell’esecuzione forzata per un periodo di 180 giorni, senza che il contribuente debba compiere alcun adempimento. Pertanto, prima che Equitalia possa intraprendere qualsiasi azione esecutiva, passano complessivamente 270 giorni.
 
Il contribuente che invece propone ricorso può chiedere la sospensione delle somme dovute a titolo provvisorio. La sospensione può essere chiesta:
  • in via amministrativa, in carta semplice, all’ufficio accertatore, che può disporla in tutto o in parte fino alla data di pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale
  • in via giudiziale alla Commissione tributaria provinciale a cui viene presentato il ricorso, se il pagamento dell’avviso di accertamento può causare un danno grave e irreparabile (i giudici dovranno pronunciarsi entro 180 giorni dalla data di presentazione dell’istanza - articolo 7, lettera gg-novies), del Dl 70/2011).