La Legge di stabilità 2012 è riuscita a dirimere la questione: rileva la firma digitale ex art. 24 del CAD e non la firma autenticata ex art. 25.Tra tante improvvide e per alcuni versi irragionevoli disposizioni che il Legislatore della L. n. 183/2011 è stato capace di ideare, esiste qualcosa di positivo.
Nell’ambito del discusso art. 14 (“Riduzione degli oneri amministrativi per imprese e cittadini”), il comma 8 pone fine alla delicatissima questione dellacessione di quote di srl.
L’interpretazione “autentica”, peraltro resa dallo stesso Legislatore che nel 2008 aveva previsto il procedimento di cessione di quote tramite l’intermediario abilitato, chiarisce inequivocabilmente che l’atto di trasferimento delle partecipazioni di srl, disciplinato nel comma 1-bis dell’art. 36 del DL n. 112/2008 (convertito con modificazioni dalla L. n. 133/2008), “è in deroga al secondo comma dell’art. 2470 del codice civile ed è sottoscritto con la firma digitale di cui all’art. 24 del codice di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82”.Ricostruiamo sinteticamente la vicenda.
L’art. 36 comma 1-bis del DL n. 112/2008 (convertito con modificazioni dalla L. n. 133/2008 e successivamente modificato dall’art. 16 comma 12-decies del DL 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla L. n. 2/2009)  dispone che “l’atto di trasferimento di cui al secondo comma dell’art. 2470 del codice civile può essere sottoscritto con firma digitale, nel rispetto della normativa anche regolamentare concernente la sottoscrizione dei documenti informatici, ed è depositato, entro trenta giorni, presso l’ufficio del registro delle imprese nella cui circoscrizione é stabilita la sede sociale a cura di un intermediario abilitato ai sensi dell’art. 31, comma 2-quater, della L. 24 novembre 2000 n. 340. Resta salva la disciplina tributaria degli atti di cui al presente comma”.La norma in esame, che compariva nell’ambito di una riforma volta a realizzare sviluppo economico, semplificazione e competitività, istituisce un procedimento alternativo rispetto a quello descritto nell’art. 2470 c.c.
Nello specifico, i primi interpreti ritenevano (e a ragione) che si trattasse di due norme di diritto comune che inerivano a fattispecie perfettamente coincidenti, dal momento che entrambe consideravano l’atto di trasferimento di partecipazioni societarie.Le prime statistiche confermavano la diffusione del procedimento di trasferimento di partecipazioni di srl tramite l’intermediario abilitato, nonostante alcuni sostenessero la tesi che il citato art. 36 comma 1-bis menzionando l’atto di trasferimento di cui al secondo comma dell’art. 2470 c.c., fosse da riferirsi all’atto di trasferimento con sottoscrizione autenticata.
Interpretazione, questa, che si poneva in posizione diametralmente opposta a quanto sostenuto nelle circolari dell’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e nei saggi di parte della dottrina che a più ripresesmentivano tale orientamento (cfr. circolari CNDCEC nn. 5/IR, 6/IR, 10/IR,12/IR,15/IR).Nell’ambito del confuso contesto, dovuto peraltro all’infelice formulazione dell’art. 36 comma 1-bis,  si inseriva il parere dell’Antitrust che ribadiva l’alternatività dei due procedimenti di trasferimento di quote di srl: quello ex art. 2470 c.c. e quello ex art. 36 comma 1-I.Ciononostante in alcune decisioni si era disposta la cancellazione dell’avvenuta iscrizione dell’atto  di trasferimento di partecipazioni societarie curato dall’iscritto nella sez. “A” dell’Albo, perché carente della sottoscrizione digitale autenticata ai sensi dell’art. 25 del Codice dell’Amministrazione Digitale (CAD). Nelle intenzioni dei giudici, la firma digitale menzionata nell’art. 36, comma 1-bis, poteva corrispondere solamente a quella indicata nell’art. 25 del CAD, vale a dire alla firma digitale autenticata.Confermata l’interpretazione IRDCECL’IRDCEC criticava tale impostazione, mettendo in luce come il nostro ordinamento contemplasse due distinte tipologie di firma digitale – semplice e autenticata – disciplinate in due differenti disposizioni del CAD: l’art. 24, rubricato “firma digitale”, e l’art. 25 rubricato “firma autenticata”.
Secondo l’IRDCEC, l’espressione “firma digitale” utilizzata nell’art. 36, comma 1-bis, non accompagnata da ulteriore specificazione, andava intesa nel senso letterale, vale a dire quale firma digitale ex art. 24 del CAD e non quale firma autenticata ex art. 25 del CAD.

I file creati con il programma informatico di compilazione, prima dell'invio, dovranno essere sottoposti a successivo controllo con la relativa procedura

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E' on line, sul sito dell'Agenzia delle Entrate, il softwareper la compilazione, da parte di tutti i soggetti passivi Iva, della comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini Iva (acquisti e cessioni di beni, prestazioni di servizi effettuate e ricevute), obbligo introdotto dall'articolo 21 del decreto legge 78/2010.
La comunicazione va inviata, a regime, entro il 30 aprile di ciascun anno successivo alla scadenza del periodo d'imposta di riferimento, per tutte le operazioni di importo pari o superiore a 3.000 euro al netto dell'Iva ovvero a 3.600 euro, Iva compresa, nel caso di operazioni senza obbligo di emissione della fattura (come quelle effettuate nei confronti di consumatori finali, per le quali viene rilasciato lo scontrino o la ricevuta fiscale).
Per l'anno d'imposta 2010, primo periodo di applicazione dell'adempimento, è stato previsto l'obbligo di comunicare le sole operazioni per le quali è stata emessa o ricevuta fattura di importo pari o superiore a 25.000 euro. Il termine di scadenza per l'invio delle comunicazioni, inizialmente individuato nel 31 ottobre, è stato poi spostato al 31 dicembre (v. provvedimento del 16 settembre 2011). Poiché il 31 dicembre cade di sabato, il termine ultimo per l'invio, diretto o tramite intermediari abilitati, passa al 2 gennaio 2012.

La C.T. Reg. di Torino, ultima a esprimersi in tal senso, non ha fatto proprie le conclusioni cui erano giunte le Sezioni Unite nel 2009È la C.T. Reg. di Torino, da ultimo, a confermare questa posizione giurisprudenziale, con la sentenza n. 84/27/11 del 17 ottobre scorso (per altre sentenze analoghe, si veda “Studi di settore, dietrofront dei giudici di merito” del 12 ottobre 2011).Il percorso motivazionale della pronuncia si sviluppa partendo della formulazione testuale dell’articolo 62-sexies, comma 3, del DL 331/1993, in base al quale gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del DPR 600/1973 e 54 del DPR 633/1972 possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore. I giudici piemontesi pongono, quindi, l’accento sulla congiunzione “ovvero”, che, secondo gli stessi, comporta che gli accertamenti analitico-induttivi di cui alle predette disposizioni siano effettuabili anche sulla base della sola applicazione degli studi di settore.Secondo il collegio giudicante, la presunzione qualificata prevista dalle sopra citate norme è insita, essa stessa, nel meccanismo accertativo costituito dall’applicazione degli studi di settore, per espressa previsione del summenzionato articolo 62-sexies. Ancor meglio, per utilizzare le parole della C.T. Reg., “l’accertamento basato su studi di settore (…) gode intrinsecamente dei requisiti di gravità, precisione e concordanza necessari per fondare un accertamento analitico presuntivo”.A sostegno di tale tesi, i giudici torinesi richiamano la giurisprudenza di legittimità antecedente alle ormai note pronunce a Sezioni Unite del 2009. In particolare, vengono menzionate le sentenze con cui gli Ermellini avevano stabilito che gli accertamenti analitico-induttivi possono essere fondati alternativamente sugli studi di settore ovvero sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi/compensi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche dell’attività svolta, senza la necessità che i risultati ottenuti siano suffragati da altri elementi probatori addotti dal Fisco (cfr. Cass. 13038/2002, 1130/2009, 2876/2009, 5977/2007, 8543/2007).La Sezioni Unite della Cassazione, però, con le pronunce n. 26635, 26636, 26637 e 26638 del 2009, hanno introdotto importanti principi sull’accertamento da studi di settore (e parametri), anche con l’obiettivo di uniformare il pensiero della stessa Suprema Corte. È stato stabilito, in quell’occasione, tra l’altro, che gli studi di settore non integrano, ex se, una presunzione qualificata idonea a fondare legittimamente l’accertamento presuntivo, ma sono soltanto potenzialmente adatti in tal senso, atteso che la loro capacità probatoria diviene tale da integrare una presunzione qualificata soltanto in esito al contraddittorio endoprocedimentale da attivare obbligatoriamente da parte del Fisco, e comunque il gap tra i ricavi/compensi dichiarati e quelli accertabili deve essere sufficientemente elevato da determinare una “grave incongruenza”.I giudici di merito, nella parte motiva della sentenza in commento, ricordano anche questo insegnamento della Suprema Corte, ma sembrano non attribuirgli particolare rilevanza, risultando maggiormente attratti dall’orientamento giurisprudenziale opposto.In conclusione, però, prima di pronunciarsi a favore del Fisco e della legittimità dell’accertamento da studi, che, stando a quanto premesso dal collegio di merito, dovrebbero essere sufficienti da soli a fondare la pretesa impositiva, la C.T. Reg. evidenzia una serie di circostanze concordanti e, di fatto, supportanti l’accertamento presuntivo, come la persistenza di approvvigionamenti consistenti anche in presenza dell’asserita crisi, gli ingenti immobilizzi anche finanziari e il continuo investimento di capitali da parte del contribuente. Tali aspetti, confrontati con la deludente situazione reddituale dell’anno oggetto di accertamento e di quelli prossimi allo stesso, determinano, secondo i giudici regionali, una situazione palesemente antieconomica, atteso che il contribuente avrebbe così portato avanti un’attività, con l’impegno delle risorse sopra indicate, pur continuando a perseguire risultati deludenti o addirittura una perdita.Non si comprende, allora, perché, se l’accertamento da studi è sicuramente legittimo senza altri elementi probatori, i giudici si siano “sforzati” di prendere in esame anche tutte queste ulteriori circostanze indiziarie, culminanti nell’antieconomicità. Ma, comunque, quel che rileva è che tale posizione giurisprudenziale a favore dell’autonomia accertativa degli studi di settore resta, ed è diffusa anche presso altri giudici di merito. 

Il nuovo regime, in vigore dal 1° gennaio 2012, non inibisce l’accesso al regime delle nuove iniziative produttive per coloro che ne hanno i requisitiL’articolo 27, comma 1, del DL n. 98/2011 delinea le finalità delle modifiche al regime dei contribuenti minimi operate “Per favorire la costituzione di nuove imprese da parte di giovani ovvero di coloro che perdono il lavoro e, inoltre, per favorire la costituzione di nuove imprese”, precisando nel passaggio successivo che “gli attuali regimi forfettari sono riformati e concentrati in funzione di questi obiettivi”. Sebbene tali disposizioni, per la loro formulazione innovativa e atecnica, abbiano fatto sorgere dubbi sulla possibilità di continuare a fruire, dal 2012, del regime delle nuove iniziative produttive di cui all’art. 13 della L. n. 388/2000 (sul punto si veda “Con i nuovi minimi, forfettini al buio” del 20 luglio 2011), è da ritenersi che le agevolazioni fiscali e contabili previste da tale regime continuino ad essere applicabili, anche perché la relativa norma istitutiva è stata mantenuta nel sistema normativo e non può considerarsi implicitamente abrogata.D’altra parte, la Relazione tecnica al DL 98/2011, nello stimare gli effetti della nuova disposizione, non fa alcun riferimento al regime delle nuove iniziative produttive, ma si limita ad analizzare le conseguenze della fuoriuscita dal regime dei contribuenti minimi del 96% dei soggetti che attualmente ne fruiscono, nonché gli effetti della riduzione dell’aliquota dell’imposta sostitutiva dal 20% al 5%.
Ne consegue che coloro i quali non hanno i requisiti per accedere al nuovo regime dei superminimi, che prevede la favorevole imposta sostitutiva del 5%, ricorrendone i presupposti potranno comunque avvalersi del regime delle nuove iniziative produttive con l’imposta sostitutiva del 10%, senza applicazione di ritenute d’acconto e una durata limitata a tre anni, salvo uscita prematura per superamento dei requisiti minimi di ricavo.
Si tratta di soggetti che non hanno la possibilità di accedere al regime dei superminimi poiché, ad esempio, il volume dei ricavisupera i 30.000 euro; tuttavia, non superando i 30.987,41 euro (attività di servizi) ovvero i 61.974,83 euro (altre attività) previsti dall’art. 13 della L. n. 388/2000 come soglia, hanno la possibilità di optare per il regime delle nuove iniziative produttive.

Resta da chiedersi se un soggetto che inizi l’attività nel 2012, collocandosi nel regime dei superminimi per poi uscirne nel 2013 per il venir meno dei requisiti oggettivi (ad esempio, effettuazione di esportazioni), possa poi continuare l’attività facendo ingresso nel regime delle nuove iniziative produttive. La risposta sembra essere negativa, poiché l’articolo 13 della L. n. 388/2000 relativo alle nuove iniziative consente l’accesso al regime solo a coloro che intraprendono un’attività artistica o professionale ovvero d’impresa. Dunque, l’avere esercitato un’attività, seppure nel regime dei superminimi e per breve periodo, inibisce la prosecuzione dell’attività sotto l’egida delle nuove iniziative produttive.

In definitiva, l’unico regime di favore applicabile a un soggetto che esce dal regime dei superminimi è quello nel nuovo codificato regime dei c.d. ex minimi, sempre contenuto nell’articolo 27 del DL n. 98/2011, i cui vantaggi sono peraltro tutti da valutare.

Da sottolineare che l’eventualità del passaggio al regime degli ex minimi è unicamente legata al raggiungimento del quinquennio d’attività ovvero al superamento dei 35 anni d’età ove il quinquennio sia già stato superato, poiché per il resto il soggetto deve conservare tutti i requisiti soggettivi, oggettivi e dimensionali caratteristici dei superminimi. Ebbene, se è vero che costoro non hanno l’obbligo della tenuta delle scritture contabili, ma solo quello della conservazione dei documenti, è altrettanto vero che, se si tratta di imprese che determinano il reddito con i criteri della contabilità semplificata,vale a dire per competenza (ratei, risconti, fatture da emettere e da ricevere, ammortamenti) e con le regole del TUIR (limiti alla deducibilità delle spese di rappresentanza, autovetture, telefoni, etc.), scontano l’IRPEF a scaglioni e applicano l’IVA sui corrispettivi il cui saldo a debito si versa annualmente. Dunque, l’assenza della contabilità è relegata alla pura teoria.

La norma per costoro specifica anche che non si applica l’IRAP. Il passaggio, tuttavia, genera un’incertezza legata al suo tenore letterale poiché, nell’esonerare gli ex minimi dall’IRAP, specifica che (solo) costoro fruiscono dell’esonero. In definitiva, resta da chiedersi se, laddove un soggetto possieda tutti i requisiti oggettivi, soggettivi e dimensionali per poter fruire dell’agevolazioni riservate agli ex minimi decida, come scontato, di tenere la contabilità (magari semplificata), possa comunque essere considerato esonerato dall’imposta sulle attività produttive. Nonostante il passaggio normativo crei il dubbio, logica imporrebbe che l’esonero dall’IRAP resti, poiché non è il regime contabile ma i requisiti soggettivi, oggettivi e dimensionali a fungere da garanti circa la mancanza di organizzazione

Le modifiche apportate dalla manovra-bis dovrebbero applicarsi alle dichiarazioni «presentate» tra il 18 settembre e la scadenza dei terminiLe nuove soglie di punibilità sono applicabili alle dichiarazioni dei redditi ed IVA relative al 2010 (UNICO 2011) ove “presentate” tra il 18 settembre 2011 e la scadenza dei termini.L’art. 2, comma 36-vicies semel del DL 13 agosto 2011 n. 138 (c.d. “manovra di Ferragosto”), inserito in sede di conversione nella legge 14 settembre 2011 n. 148, apporta rilevanti modifiche alla disciplina dei reati tributari (DLgs. 10 marzo 2000 n. 74). In particolare, le novità introdotte determinano: l’abrogazione delle ipotesi attenuate connesse alle fattispecie di emissione ed utilizzazione di fatture (o altri documenti) per operazioni inesistenti; una minor riduzione di pena in relazione alla circostanza attenuante correlata al pagamento dei debiti tributari (circostanza che diviene condizione imprescindibile per richiedere il c.d. “patteggiamento”); limiti, per talune fattispecie, al riconoscimento della sospensione condizionale della pena; l’ampliamento, per talune fattispecie, dei termini di prescrizione.Particolarmente rilevante, inoltre, risulta l’irrigidimento delle soglie di punibilità delle fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, dichiarazione infedele ed omessa dichiarazione; reati che, si badi bene, si perfezionano al momento della presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o ai fini IVA.

L’integrazione della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 del DLgs. 74/2000) richiede il superamento congiunto di due soglie di punibilità: la soglia correlata all’imposta evasa passa da 77.468,53 euro a 30.000 euro, con riferimento a taluna delle singole imposte; quella legata all’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, in valore assoluto, passa da 1.549.370,70 euro a 1.000.000 di euro.

Resta ferma, invece, l’alternativa (“percentuale”) rispetto a quest’ultima soglia. La fattispecie in esame, quindi, deve ritenersi integrata quando, non solo l’imposta evasa (sui redditi o IVA) è superiore a 30.000 euro, ma l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, seppure non superiore a 1.000.000 di euro, è superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione. Anche l’integrazione della dichiarazione infedele (art. 4 del DLgs. 74/2000) richiede il superamento congiunto di due analoghe soglie di punibilità. In tal caso, la soglia correlata all’imposta evasa passa da 103.291,38 euro a 50.000 euro, con riferimento a taluna delle singole imposte; mentre quella legata all’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, in valore assoluto, passa da 2.065.827,60 euro a 2.000.000 di euro.Resta ferma, anche in tal caso, l’alternativa (“percentuale”) rispetto a quest’ultima soglia. La fattispecie in esame, quindi, deve ritenersi integrata quando, non solo l’imposta evasa (sui redditi o IVA) è superiore a 50.000 euro, ma l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, seppure non superiore a 2.000.000,00 di euro, è superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione. Con riguardo, infine, all’omessa dichiarazione (art. 5 del DLgs. 74/2000), occorre il superamento di un’unica soglia di punibilità correlata all’imposta evasa. Questa dovrà essere superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte (sui redditi o IVA), non più a 77.468,53 euro, ma a 30.000 euro. Applicabilità ai “fatti successivi” all’entrata in vigore della L. 148/2011 A fronte di tutto ciò, l’art. 2 comma 36-vicies bis del DL 13 agosto 2011 n. 138 convertito precisa che le nuove disposizioni trovano applicazione “ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione”. Sulla base di un’interpretazione rigorosamente letterale della norma, le nuove disposizioni sembrerebbero applicabili ai fatti posti in essere dal 18 settembre 2011, in quanto “successivi” alla data di entrata in vigore della legge di conversione del DL 138/2011 (ovvero il 17 settembre 2011). Ne consegue che le nuove disposizioni sono applicabili: alle dichiarazioni dei redditi ed IVA relative al 2010 (UNICO 2011) ove “presentate” tra il 18 settembre 2011 e la scadenza dei termini; nel caso di omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi ed IVA relative al 2010 (UNICO 2011); alle ulteriori fattispecie penali tributarie commesse a partire dalla suddetta data

Il nuovo regime esclude il contribuente la cui attività è nuova sotto l’aspetto formale, ma è svolta in sostanziale continuità con la precedenteL’avvio del nuovo regime dei contribuenti minimi a partire dal 2012 induce molti degli attuali “aderenti” a svolgere le opportune valutazioni circa le nuove regole introdotte dall’art. 27 del DL 98/2011, con cui è stato sostanzialmente riformato il “vecchio” impianto normativo previsto dalla L. 244/2007.Un caso abbastanza frequente riguarda quei soggetti che, nel 2008, hanno avviato un’attività, avvalendosi da subito dell’allora neo-regime dei minimi. Solitamente si tratta di contribuenti che, o sotto forma di lavoro dipendente o di lavoro autonomo occasionale, avevano già svolto l’attività che poi hanno avviato con il regime agevolato. Una situazione di questo genere potrebbe essere quella, ad esempio, di un produttore assicurativo, che magari nel 2006 e 2007 aveva svolto qualche collaborazione iniziale con agenzie di assicurazioni, sotto forma di lavoro autonomo occasionale, per poi giungere nel 2008, vista anche l’introduzione del regime agevolato, all’avvio dell’attività vera e propria, con apertura di partita IVA e formale adozione dei regime di vantaggio.Secondo i “vecchi” requisiti previsti dai commi 96 e 99 dell’art. 1 della L. 244/2007 non si poneva alcun problema di accesso al regime per il soggetto dell’esempio, atteso che i requisiti richiesti per aderire si esaurivano nel non aver conseguito ricavi/compensi superiori a 30.000 nell’anno precedente, non aver avuto personale dipendente, non aver effettuato cessioni all’esportazione, e non aver acquistato beni strumentali nel triennio precedente per un ammontare superiore a 15.000 euro. Tutte condizioni rispettate dal produttore assicurativo di cui all’esempio precedente.Con la riforma del regime, però, che opera dal 2012, ma con un sostanziale effetto retroattivo, cambia radicalmente il contesto poc’anzi delineato. L’art. 27, infatti, dopo aver disposto, al comma 1, che il nuovo regime dei contribuenti minimi si applica alle persone fisiche che iniziano un’attività o l’hanno avviata dal 2008, con una durata massima quinquennale (salvo il caso degli under 35), al comma 2 prevede che il beneficio stabilito al comma precedente è riconosciuto, tra l’altro, a condizione che: il contribuente non abbia esercitato, nei tre anni precedenti l’inizio dell’attività agevolata, attività artistica, professionale ovvero d’impresa, anche in forma associata o familiare; l’attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo (esclusi i tirocini professionali obbligatori). Si tratta, invero, dei requisiti già previsti, a suo tempo, per l’accesso al regime delle nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo di cui all’art. 13 della L. 388/2000.Nel caso in esame, la nuova prima condizione citata sarebbe comunque rispettata, atteso che, nei tre anni precedenti all’ingresso nel regime dei minimi, avvenuto nel 2008, il soggetto dell’esempio aveva svolto soltanto lavoro autonomo occasionale (e non un’abituale attività), che, secondo l’Agenzia delle Entrate, non inibisce l’accesso al regime agevolato, come indicato nella ris. n.239/2009. Più problematico appare, invece, il rispetto della seconda condizione, in base alla quale l’attività “minima” non deve costituire, in nessun modo, mera prosecuzione di una precedentemente svolta.Riguardo a tale aspetto, l’Agenzia delle Entrate, sempre nel citato documento di prassi, ha specificato che, più che avere riguardo al tipo di attività esercitata in precedenza, occorre porre l’accento sul concetto di mera prosecuzione della stessa attività; è da ritenersi certamente mera prosecuzione dell’attività in precedenza esercitata quell’attività che presenta il carattere dellanovità unicamente sotto l’aspetto formale, ma che viene svolta in sostanziale continuità, utilizzando, ad esempio, gli stessi beni dell’attività precedente, nello stesso luogo e nei confronti degli stessi clienti. A fini della condizione in oggetto, assume rilevanza anche l’attività di lavoro autonomo occasionale svolta in precedenza, come si rileva dall’esame dell’ultima parte della succitata ris. 239.Nell’esempio, il produttore assicurativo “minimo” ha avviato l’attività nel 2008 continuando sostanzialmente i rapporti che già aveva intrattenuto negli anni precedenti, quando aveva svolto attività di lavoro autonomo occasionale, con le stesse agenzie assicurative (clienti), utilizzando gli stessi mezzi (tipicamente l’auto, il pc ed il cellulare), e lavorando nella stessa sede di prima o comunque con le stesse modalità. In tal caso, difficilmente il contribuente potrà sfuggire alla decadenza dal regime agevolato a partire dal prossimo anno, atteso il mancato rispetto della condizione di cui trattasi, nell’accezione evidenziata dall’Agenzia delle Entrate nel suo documento di prassi. Il contribuente, allora, fuoriuscendo dal regime, potrebbe soltanto rientrare in quello già ribattezzato degli “ex minimi”, anche se sussistono ancora perplessità su tale aspetto. 

A partire dal 1° ottobre diventano esecutivi gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irap e dell’Iva e relativi ai periodi d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e successivi.
E’ quanto previsto dall’articolo 29 del decreto legge 78/2010, che detta disposizioni in materia di “Concentrazione della riscossione nell'accertamento”.
 
In particolare, il comma 1, lettera a), dell’articolo 29 prevede che l’avviso di accertamento contenga anche l’intimazione ad adempiere “entro il termine di presentazione del ricorso, all'obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall'articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602”.
 
Al riguardo, con la risoluzione 95/E di oggi, 27 settembre, sono stati istituiti i codici tributo per consentire il versamento, mediante il modello F24, degli importi dovuti nella fase di contenzioso, per adempimenti diversi da quelli connessi agli istituti definitori.
 
I codici tributo in argomento devono essere esposti nella sezione “Erario” del modello di pagamento F24, esclusivamente in corrispondenza degli “Importi a debito versati”. I campi “codice ufficio”, “codice atto”, “codice tributo” e “Anno di riferimento” vanno compilati tenendo conto delle informazioni riportate nell’avviso di accertamento.
 
In particolare, per i codici 9934, 9935, 9942, 9943, 9940, 9941, collegati all’Irap e alle addizionali comunale e regionale, le indicazioni relative al campo “rateazione/regione/prov./mese di riferimento” si possono desumere da apposite tabelle disponibili sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate.

Non è quindi legittima la possibilità di richiedere l’emissione della nota di variazione al creditore per le passività trasferiteLa cessione d’azienda – o di ramo d’azienda – comporta il trasferimento in capo al cessionario di un’entità organizzata ed unitaria, economicamente funzionante ed indipendente: con l’atto di cessione l’acquirente prende possesso di tutti i “beni”funzionali alla prosecuzione dell’impresa, subentrando, altresì, in tutte le posizioni creditorie e debitorie.L’art. 2560 c.c. si occupa, in particolare, dei debiti trasferiti, per i quali è prevista una particolare garanzia a tutela dei creditori ceduti ed in particolare si dispone che il cedente rimane responsabile – salvo espressa concessione da parte dei creditori stessi – per le passività assunte prima della vendita, mentre il cessionario risponde di tutti i debiti risultanti dai libri contabili. La giurisprudenza, in merito, ha precisato che “l’iscrizione dei debiti inerenti all’esercizio dell’azienda ceduta nei libri contabili obbligatori è elemento costitutivo della responsabilità dell’acquirente dell’azienda” (Cass. 9 ottobre 2009 n. 21481).

Ciò premesso, non appare legittima la possibilità di richiedere al creditore ceduto di emettere una nota di variazione a integrale (o parziale) storno di un’operazione registrata e di emettere, successivamente, una fattura che abbia lo stesso importo, ma che risulti a carico dell’acquirente stesso, quale nuovo debitore. In primo luogo, si rammenta che il soggetto che ha posto in essere l’operazione, ai sensi dell’art. 26, commi 2 e 3 del DPR 633/72,  ha la facoltà – e non l’obbligo – di emettere una nota di variazione in diminuzione e, oltretutto, questa prerogativa è subordinata alla sussistenza di una reale causa di variazione che si configura, ad esempio, quando l’operazione viene meno (bastando la riduzione dell’ammontare imponibile), ovvero – ai sensi dell’art. 21, comma 7 del DPR 633/72 – quando viene riscontrata un’inesattezza nella fatturazione, tale per cui è stata emessa fattura per operazioni inesistenti (o per importi superiori a quelli reali).

Nella cessione d’azienda, pertanto, non possono ravvisarsi le suddette condizioni per i debiti trasferiti, poiché in questa ipotesi avviene un semplice (e automatico, ex lege) mutamento della soggettività passiva dell’obbligazione commerciale e, oltretutto, tale passaggio si concretizza indipendentemente dalla volontà del creditore ceduto. La richiesta, da parte del cessionario, della predisposizione di una nota di variazione non andrebbe a stornare alcuna posizione debitoria – ovvero il saldo verso il debitore e l’IVA – poiché la stessa è già stata trasferita contabilmente al cessionario per effetto del trasferimento dell’azienda.

A tale riguardo, si consideri l’ipotesi in cui vi siano delle fatture intestate al cedente, relative ad attività trasferite, per operazioni poste in essere prima della cessione dell’impresa: anche se il documento viene emesso dopo il passaggio di gestione e consegnato all’originario debitore, lo stesso deve essere registrato direttamente e unicamente dal cessionario.
Inoltre, il ricevimento di una nuova fattura comporterebbe un indubbio vantaggio fiscale per il cessionario, consentendo sia la deducibilità di nuovi costi che la detraibilità dell’IVA e la fatturazione, essendo riferita ad un’operazione che non ha avuto luogo tra i soggetti indicati, si qualificherebbe quale illecita documentazione di un’operazione inesistente: l’immediata conseguenza è che l’utilizzo di tale documento permetterebbe “di beneficiare abusivamente di esenzioni e rimborsi insussistenti, mediante la presentazione della dichiarazione annuale Iva e l’indebita detrazione” (Cass. 21 gennaio 2011 n. 1364 e 24 luglio 2009 n. 17378).

Emettere una nota di variazione e, successivamente, una nuova fattura per il medesimo importo e la medesima operazione, ma intestata solo ad un diverso debitore – ovvero il cessionario – comporta altresì la violazione di alcuni principi generali dell’IVA: infatti, è onere del cedente addebitare l’imposta sul valore aggiunto, a titolo di rivalsa, in capo al cessionario, ricordando che è nullo ogni patto contrario, ai sensi dell’art. 18, commi 2-4 del DPR n. 633/1972.
Un secondo principio, sancito dall’art. 21, commi 2-4 del DPR 633/72, stabilisce che la fattura non solo deve riportare i dati dei soggetti tra i quali è intervenuta l’operazione, ma la stessa deve essere emessa nel momento di effettuazione e, quindi, quando sono consegnati o spediti i beni in oggetto.

Infine, è bene ricordare che la rettifica di una fattura, a seguito di cessione d’azienda, è ammessa in una sola ipotesi, ovvero quando emergono errori non dolosi di fatturazione, quali documenti intestati al cedente, ma che hanno per oggetto operazioni poste in essere dopo il trasferimento dell’azienda: in questo caso l’operazione di storno è giustificata dal fatto che si deve eliminare una situazione non rappresentativa della realtà – essendo inesatte le parti contraenti indicate – in ossequio alla previsione di cui all’art. 26, comma 3 del DPR n . 633/72.

A parte le agevolazioni riconosciute, gli ex-minimi tornano ad applicare le regole ordinarie per la determinazione del reddito e dell’IRPEFI nuovi requisiti di accesso al regime dei contribuenti minimi previsti dal DL 98/2011 comporteranno, a decorrere dal 1° gennaio 2012, la fuoriuscita dal regime agevolato di numerosi contribuenti, oppure ne precluderanno ad altri la fruizione sin dall’inizio.Questi soggetti, supponendo che il regime delle nuove iniziative produttive non sia più applicabile a decorrere dalla medesima data (si veda “Minimi: ancora nessun chiarimento” del 26 settembre scorso), potranno avvalersi solo del regime ordinario, in contabilità ordinaria o semplificata (a parte il nuovo regime dei minimi, infatti, non esisterebbero più altri regimi forfettari).

L’art. 27 comma 3 del DL 98/2011, peraltro, ha previsto che tali soggetti possano beneficiare comunque di alcune agevolazioni, a condizione che possiedano tutte le caratteristiche, previste dai commi 96 e 99 della L. 244/2007, necessarie per la fruizione del previgente regime dei minimi (ad esempio, ricavi/compensi inferiori a 30.000 euro, beni strumentali nel triennio precedente non superiori a 15.000 euro, non assunzione di lavoratori dipendenti, non utilizzo di regimi speciali IVA).

Infatti, fermi restando l’obbligo di conservare i documenti ricevuti ed emessi e, se prescritti, gli obblighi di fatturazione e di certificazione dei corrispettivi, gli stessi sono:
- esonerati dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili, rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell’IVA;
- esonerati dalle liquidazioni e dai versamenti periodici rilevanti ai fini IVA previsti dal DPR 100/98;
- esenti da IRAP.

Tale argomento è stato oggetto di un’interrogazione parlamentare, la n. 5-05408 del 28 ottobre scorso, con la quale si domandava quali sarebbero stati, a decorrere dal periodo d’imposta 2012, i criteri di determinazione del reddito e le modalità di tassazione (IRPEF ordinaria a scaglioni o imposta sostitutiva) per i contribuenti che rientrano nel “regime degli ex minimi”. È stato precisato che tali soggetti non potranno più godere dei criteri “semplificati” per la determinazione del reddito, né della tassazione sostitutiva, in quanto non beneficiano più del regime agevolato. Pertanto, a partire dal 1° gennaio 2012, nei confronti dei contribuenti che possiedono i requisiti previsti per il “regime degli ex minimi”, ferme le semplificazioni sopra indicate, troveranno applicazione, ai fini del calcolo dell’IRPEF, le consuete regole di determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo previste dal TUIR, nonché le aliquote d’imposta ordinarie.

Definito il trattamento per gli “ex minimi”, si continua a rimanere in attesa di chiarimenti sul regime dei “nuovi minimi”, per consentire ai contribuenti di comprendere meglio i nuovi requisiti di accesso al regime.

Come criterio generale, vale la notifica del ricorso, non avendo rilievo la data del deposito .Il primo requisito per fruire della definizione delle liti pendenti introdotta dal DL 98/2011 è la pendenza della lite al 1° maggio 2011: pertanto, occorre che, alla suddetta data, sia stato notificato il ricorso (momento iniziale di pendenza della causa) e non si sia ancora formato il giudicato (momento finale di pendenza del processo). L’Agenzia delle Entrate non ha ancora fornito chiarimenti ufficiali sulla questione, ma pare possibile rifarsi alle precedenti circolari del 2002, in particolare la 12 e la 17. Preliminarmente, è come detto necessario che il ricorso sia stato notificato al massimo lo scorso 1° maggio e, pertanto, occorre riferirsi al momento in cui il ricorso è stato consegnato all’Ufficio, spedito per posta o consegnato all’ufficiale giudiziario; non rileva, quindi, la data di deposito del ricorso stesso presso la segreteria della Commissione tributaria. Come affermazione di carattere generale, poi, è possibile sostenere che, una volta che il ricorso è stato notificato, e che quindi la lite può considerarsi pendente, il condono, in costanza degli altri requisiti di legge, opera, a prescindere dal fatto che il ricorso stesso sia palesemente infondato (Cass. 20 marzo 2006 n. 6186) o inammissibile (circ. 12 § 11.2.3).In merito all’inammissibilità, perciò, non ha rilievo l’omessa sottoscrizione (circ. 12 § 11.2.3), o la tardività del ricorso rispetto alla data di notifica dell’atto impositivo (circ. 17 § 1.10, ma sul punto si veda “Condono liti pendenti a rischio con il ricorso tardivo” del 28 settembre 2011). Sull’inammissibilità derivante dall’omessa o tardiva costituzione in giudizio del contribuente, l’Agenzia delle Entrate si era espressa, senza però motivare puntualmente l’assunto, nel senso della non condonabilità (circ. 12 § 11.2), mentre in senso opposto si è pronunciata la giurisprudenza, siccome, a ben vedere, una volta che il ricorso è notificato, la lite, ai fini del condono, è pendente (C.T. Prov. Caltanissetta 4 aprile 2005 n. 20).
Occorre, a questo punto, delineare quando si forma il giudicato, siccome il condono opera, come detto, solo se il giudicato non si è formato alla data del 1° maggio 2011. In generale, il giudicato si forma quando è decorso il termine per impugnare la sentenza oppure quando la parte ha esperito tutti i mezzi di impugnazione previsti dal sistema (a seconda dei casi, decorso di sessanta giorni dalla notifica della sentenza, decorso di un anno o di sei mesi dalla data di pubblicazione della sentenza, data di pubblicazione della sentenza di Cassazione con l’eccezione della cassazione con rinvio). La lite non pende se al 1° maggio c’era il giudicato Quid iuris nel caso dell’appello notificato tardivamente? La lite è pendente quando spira il termine per appellare o quando il giudice dichiara inammissibile l’appello per tardività?
È bene optare per la tesi che identifica il giudicato con lo spirare del decorso dei termini di impugnazione, posto che, in caso contrario, il contribuente potrebbe, anche in questi giorni, notificare un appello i cui termini sono scaduti magari da anni solo per beneficiare del condono (ragionando in tal modo, infatti, la lite, allo scorso 1° maggio, sarebbe sempre pendente). Nel giudizio dirinvio, invece, la lite si considera pendente qualora, alla data del 1° maggio 2011, non fosse ancora decorso il termine per la riassunzione della causa, non avendo rilievo la data in cui il giudice del rinvio abbia dichiarato l’estinzione del giudizio per omessa/tardiva riassunzione (circ. 12 § 11.2.2; ris. Agenzia delle Entrate 80/2004).